Содержание

Введение. 3

1. Налоговая обязанность и условия применения способов ее исполнения. 6

1.1. Понятие налоговой обязанности. 6

1.2. Условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. 13

2. Способы и меры обеспечения исполнения по уплате налогов. 19

2.1. Залог имущества. 19

2.2. Поручительство. 22

2.3. Пеня. 24

2.4. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банке и арест имущества. 26

3. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России 33

Заключение. 45

Список использованной литературы.. 47

Введение

Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному процветанию. Экономические преобразования в современной России и реформирование отношений собственности существенно повлияли на реализацию государством своих экономических функций и закономерно обусловили реформирование системы налогов. На пути к рыночной экономике налоги становятся наиболее действенным инструментом регулирования новых экономических отношений. В частности, они призваны ограничивать стихийность рыночных процессов, воздействовать на формирование производственной и социальной инфраструктуры, укрощать инфляцию.

Налоговая обязанность, будучи категорией, которая выражает содержание налогового регулирования, содержит в себе два видовых проявления:

а) налоговая обязанность органа, представляющего собой властного субъекта, которая состоит в осуществлении возложенных на него государством функций в сфере налогообложения;

б) налоговая обязанность налогоплательщиков, которая традиционно рассматривается как обязанность по налоговому учету, уплате налога и отчетности.

Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика (плательщика сборов) правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налога или сбор.

Вместе с тем при установлении общих правил исполнения данной обязанности необходимо соблюдать баланс интересов отдельных лиц-налогоплательщиков и общества в целом. Государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты законных интересов не только общества, но и налогоплательщиков.

Рассматривая обязанность по уплате налога, довольно неосторожно называют ее налоговым обязательством. Обязательство характерно для договорных отношений, которые используют диспозитивные методы и развиваются в определенных отношениях равенстве субъектов. Налоговые же отношения строятся на принципах власти и подчинения и регулируются путем властных предписаний со стороны государства, поэтому едва ли обязательство может отобразить весь комплекс обязанностей налогоплательщиков, которые имеют безусловный и первоочередной характер.

Как известно, основанием применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога выступает ее неисполнение, ненадлежащее исполнение налогоплательщиком в добровольном порядке. Принудительное исполнение воплощает конституционно значимый публично-правовой интерес общественно-территориальных образований в осуществлении эффективной защиты и восстановления нарушенного права по получению налоговых доходов.

Налоговый кодекс РФ, оперируя понятием «меры принудительного исполнения», не устанавливает их перечня. К их числу относятся: требование об уплате налога и пени, и две меры бесспорного взыскания: взыскание за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке, и взыскание за счет имущества налогоплательщика.

Актуальность поднятых вопросов обусловлена, в частности, и таким обстоятельством. В последние месяцы неплатежи в бюджеты всех уровней приобрели массовый характер. Поэтому налоговые органы для обеспечения своевременной уплаты налогов и сборов будут весьма активно пользоваться легальными инструментами, предусмотренными новым кодексом и позволяющими с большей эффективностью воздействовать на неисправного налогоплательщика.

Целью курсовой работы является рассмотрение способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Исходя из поставленной цели курсовой работы, задачами курсовой работы:

1. охарактеризовать понятие налоговой обязанности;

2. дать понятие способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогом и сборов.

3. рассмотреть основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России

Существуют следующие способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, арест имущества.

Основанием применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога выступает ее неисполнение, ненадлежащее исполнение налогоплательщиком в добровольном порядке. Принудительное исполнение воплощает конституционно значимый публично-правовой интерес общественно-территориальных образований в осуществлении эффективной защиты и восстановления нарушенного права по получению налоговых доходов.

Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

1. Налоговая обязанность и условия применения способов ее исполнения

1.1. Понятие налоговой обязанности

Налоговая обязанность по смыслу налогового кодекса представляет собой конституционную обязанность граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований. Указание на то, что субъектом этой обязанности является гражданин, не должно путать. В данном случае под гражданином понимаются физические лица. Поэтому и иностранцы, и лица без гражданства подпадают под число обязанных лиц. Кроме того, эта же обязанность распространяется на юридических лиц. Это утверждение опирается на постановление Конституционного Суда, который по делу об акцизах сказал, что юридическое лицо в налоговых отношениях – это объединение граждан, и в этом смысле на юридические лица распространяются права и обязанности налогоплательщиков – физических лиц.

Налоговая обязанность возникает с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.

Так вот, обстоятельствами, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности, являются следующие [13; с. 54]:

Во-первых, это наличие объекта конкретного налога или сбора.
Во-вторых, это наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.

Наконец, третье обстоятельство – это наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами и впервые налоговый кодекс определил эти способы. В ст.57, п.3 даны способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата (это самый простой вариант), например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Это самый примитивный пример определения сроков уплаты.

Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

Далее таким способом может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено. Такими случаями события или действия могут быть ситуации, связанные, как правило, с гражданином. Например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием.

Налоговый кодекс определяет порядок исполнения налоговой обязанности. Но существующая до принятия налогового кодекса практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. Налог по ст.8 налогового кодекса – это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Эта проблема была известна до налогового кодекса, который отчасти ее решил, но только отчасти. Он допустил приостановление исполнения налоговой обязанности в ст.51 в отношении лиц, безвестно отсутствующих либо признанных недееспособными. Действительно, здесь возникает проблема субъекта. Безвестно отсутствующее либо недееспособное лицо – это порок субъекта. И в ситуации, когда лицо, уполномоченное осуществлять, защищать имущественные интересы таких лиц, не может осуществить уплату налогов за счет средств этих отсутствующих или недееспособных лиц, то допускается приостановление исполнения налоговой обязанности.

Но это ситуация, которая касается только порока субъекта. А ситуация порока объекта так в налоговом кодексе и не решена, хотя она как была, так и осталась. Например, ребенок, достигший 18 лет, но обучающийся на дневной платной форме обучения, и за него оплачивает обучение юридическое лицо. Это может быть юридическое лицо, куда ребенок поступил на работу, а потом от него пошел учиться. Это может быть юридическое лицо, где работают родители. Это неважно. Важно то, что когда за ребенка платит юридическое лицо, то у ребенка возникает материальная выгода, которая, с точки зрения законодательства, должна заканчиваться уплатой налога. Но когда этому ребенку (по НК до 23 лет он остается ребенком и дает налоговую льготу своим родителям) выставляют уплату этого налога, то мы сталкиваемся с тем, что у него нет своего имущества, нет своего заработка, он находится на иждивении родителей, а у него возникает искусственно объект налогообложения, по которому он не может уплатить налог. Что в этой ситуации должно быть сделано? Либо наш законодатель должен признать, что уплата невозможна, но он не хочет этого сделать. Тогда он должен признать, что это ситуация приостановления исполнения налоговой обязанности до того времени, когда этот ребенок получит диплом, пойдет работать и, соответственно, сможет уплатить налог. Законодатель не решает ни так, ни сяк и эта ситуация остается тупиковой.

Либо другая ситуация, когда гражданин, имеющий небольшой доход, вдруг получает в наследство хорошую квартиру, налог с которой рассчитывается по рыночной стоимости, и получается большой налог. Ситуация достаточно распространенная. У гражданина месячный доход – 5 тысяч. Он получает не самую шикарную квартиру, скажем, 4-комнатную квартиру в центре города, и налог с нее составит, к примеру, тысячу долларов. Этому гражданин уплатить налог невозможно, его заработок не позволяет этого сделать. Что он должен делать в этой ситуации? Продать эту квартиру он не может, потому что налоговое законодательство запрещает сделки с имуществом, налог на которое не уплачен. Тоже возникает тупиковая ситуация.

Таким образом, это те ситуации, которые существуют в жизни, но которые законодатель пока не урегулировал, но, тем не менее, саму ситуацию приостановления налоговой обязанности он предусмотрел.

Ст.44,45 НК указывают на ситуации, когда налоговая обязанность считается прекращенной. Тоже все эти ситуации нуждаются в комментарии.

Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. В подпункте 1 п.3 ст.44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена, что тоже чревато.

Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности. Например, наш гражданин имеет налоговую льготу в связи с приобретением им жилья. Что он может сделать? Он может эти деньги попросить вернуть либо попросить зачесть их в счет предстоящих платежей. И этот зачет на основании решения налогового органа будет тоже исполнением налоговой обязанности, которая выходит за пределы формулировки, которая в ст.44. Либо такой же зачет может состояться на основе решения суда (это также вытекает из НК), либо такая уплата может произойти ликвидационной комиссией. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанной уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.

Второе основание, которое прекращает налоговую обязанность, это возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности. В качестве примера такого обстоятельства можно назвать процедуру банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Третье основание – это смерть налогоплательщика либо признание его умершим в порядке гражданского законодательства. В этом случае, безусловно налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из ст.44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя, что вообще ниоткуда не вытекает из правового статуса налогоплательщика, потому что наследник будет уплачивать налог, но он будет свой налог уплачивать, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. А так на него как бы перекладывается поимущественный налог умершего гражданина.

Четвертое основание – это ликвидация организации налогоплательщика. Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация ст.64 ГК, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке ст.64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но это достаточно редкий случай.

Итак, основным способом погашения налоговой обязанности является уплата налога или сбора. Но уплата налога или сбора возможна двумя способами: добровольным и принудительным. Прежде чем перейти к характеристике этих двух способов, надо поставить точку и окончательно договориться о том, когда же все-таки налоговая обязанность считается исполненной или погашенной при уплате налога. Во всех остальных случаях эта ситуация не столь важна, потому что там есть юридические факты либо юридические акты, а вот когда уплата налога, то здесь действует механизм юридических фактов. Поэтому момент, когда налог считается уплаченным, крайне важен.

1.2. У словия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов

По общему правилу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 2 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).

Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога.

Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем — в случае неисполнения этого требования — применять меры принуждения.

Наличие данного положения в ст. 45 НК РФ свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях [12; с.81]:

1) в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства);

2) в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:

1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;

2) при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

Следовательно, Налоговый Кодекс Российской Федерации также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако, относительно определения момента уплаты налога, нормы НК РФ имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 Бюджетного Кодекса Российской Федерации налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Следовательно, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК РФ.

В соответствии с НК РФ, ГК РФ (ст. 140), Федеральным законом от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27) и Законом РФ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 1) налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика, порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится в судебном порядке.

Статья 45 НК РФ запрещает производить бесспорное взыскание налога с организации, если обязанность по его уплате основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) произво­дится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи. Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может «ожидать» добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога.

Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:

1) продолжать обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;

2) взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью, в течение трех дней направляется судебному приставу — исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Налоговым кодексом РФ устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента организации производится в определенной последовательности. В первую очередь обращается взыскание на наличные денежные средства. Затем подлежит взысканию имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений. В третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организации — станки, оборудование, здания, сооружения. В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

2. Способы и меры обеспечения исполнения по уплате налогов

Прежде чем перейти к рассмотрению конкретных мер и способов обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов, напомним, что гражданское законодательство оставляет перечень способов обеспечения обязательств открытым. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом и договором.

Что же касается мер и способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, то здесь законодатель ограничился указанием на залог имущества, поручительство, пеню, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика [11; с.131]. Данный список является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. При этом в абз. 2 п. 2 ст. 72 НК РФ особо оговаривается, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством РФ.

2.1. Залог имущества

Прежде всего еще раз подчеркнем, что ко всем правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, по общему правилу применяются положения гражданского законодательства.

В соответствии со ст. 73 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом только в случае изменения сроков исполнения таких обязанностей. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, причем залогодателем может быть как сам налогоплательщик (иное обязанное лицо), так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством. Отметим, что в соответствии со ст. 350 ГК РФ реализация заложенного имущества производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок.

Предметом "налогового" залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ. Следует обратить внимание на следующую особенность договора о залоге между налоговым органом и налогоплательщиком: в соответствии с п. 4 ст. 73 НК РФ предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. В гражданском законодательстве такая возможность не исключается. Так, в соответствии с п. 2 ст. 342 ГК РФ стороны договора вправе по своему усмотрению допустить возможность последующего залога. При этом залогодатель обязан сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех существующих залогах данного имущества и отвечает за убытки, причиненные залогодержателям неисполнением этой обязанности.

Другая принципиальная особенность залоговых отношений между налоговым органом и налогоплательщиком состоит в том, что совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Нормы традиционного гражданского законодательства в этом отношении более гибки: если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, залогодатель вправе по своему усмотрению отчуждать предмет залога, передавать его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу либо иным образом им распоряжаться.

Практика использования залога в налоговых правоотношениях, прежде всего в целях урегулирования проблемы задолженности организаций в федеральный бюджет, начала складываться до введения в действие налогового кодекса. Так, постановлением правительства РФ от 14 апреля 1998 г. n 395 утверждены правила проведения в 1998 г. Реструктуризации задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом. Постановление предоставило ГНС РФ право делегировать принятие решения о реструктуризации задолженности налоговому органу по месту регистрации организации-налогоплательщика, в случае если сумма задолженности такой организации по обязательным платежам в федеральный бюджет не превышает 20 млн рублей.

При этом в качестве обеспечения, предоставляемого при реструктуризации задолженности, может быть, в частности, передаваемое в залог имущество организации (ее учредителей, участников или собственников). Указанные правила особо оговаривают, что в залог может быть передано предприятие, то есть имущественный комплекс, как он определен ст. 132 ГК РФ. При проведении реструктуризации не может быть передано в залог имущество унитарного предприятия.

Организация теряет право на предоставленную ей рассрочку по уплате задолженности по обязательным платежам, если в течение действия рассрочки:

- текущие обязательные платежи осуществляются организацией несвоевременно и (или) не в полном объеме;

- организацией допущено более двух неплатежей (неполных платежей) по установленному графику погашения задолженности.

2.2. Поручительство

Как и в ситуации с залогом имущества, обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться поручительством лишь в случае изменения сроков таких платежей. При этом к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства по налоговым платежам, также применяются положения гражданского законодательства.

Отметим, что если в соответствии со ст. 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части, то в налоговых правоотношениях поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени.

Поручительство оформляется соответствующим договором между налоговым органом (то есть кредитором) и поручителем. Напомним, что при "обычном" гражданско-правовом поручительстве на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного поручительством обязательства стороны договора могут предусмотреть субсидиарную ответственность поручителя. При "налоговом" поручительстве это исключено: в случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности поручитель и налогоплательщик несут только солидарную ответственность. Важен и такой момент: по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей, а сам договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика или иного обязанного лица в течение трех рабочих дней со дня заключения договора.

Заслуживает отдельного рассмотрения случай, когда имеет место просрочка исполнения обеспеченного поручительством обязательства. Поскольку на сумму задолженности в обязательном порядке начисляется пеня (об этом - ниже), поручитель будет обязан уплатить за налогоплательщика сумму налога (сбора), увеличенную на сумму пени. Этот вывод основывается на п. 2 ст. 363 ГК РФ, согласно которому обязательство поручителя перед кредитором состоит в том, что он должен нести ответственность за должника в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением либо ненадлежащим исполнением обязательства должником.

Правильность такого вывода подтверждается не только логикой налогового законодательства, но и практикой применения гражданского законодательства, не осложненного "налоговой" спецификой. Так, учитывая дополнительный характер обязательства поручителя, кредитор вправе требовать взыскания с поручителя процентов в связи с просрочкой исполнения обеспечиваемого денежного обязательства на основании ст. 395 ГК РФ до фактического погашения долга (в "чистом" виде эта мера гражданско-правовой ответственности в налоговых правоотношениях, естественно, исключается).

Пунктом 4 ст. 74 Н РФ устанавливается, что по исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика (эта норма почти целиком позаимствована из ст. 363 ГК РФ). Следует особо отметить, что под процентами здесь понимается мера гражданско-правовой ответственности, установленная ст. 395 ГК РФ. Это подтверждается разъяснениями, содержащимися в п. 18 постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. n 13/14: проценты в данном случае определяются на основании ст. 395 ГК РФ и начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойки и так далее, за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой.

2.3. Пеня

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. При этом пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

В гражданском законодательстве пеня наряду со штрафом - это разновидность неустойки (законной или договорной) как способа обеспечения исполнения обязательств. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Как видим, в отличие от налогового в гражданском законодательстве просрочка исполнения может быть лишь одним из оснований для установления пени. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает возможности установления размера пени участниками налогового правоотношения, как, впрочем, и саму возможность неначисления пени. И в этом значительное своеобразие данного способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным налоговым законодательством дня соответствующего платежа. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. При этом процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей на 30.03 ставки рефинансирования центрального банка РФ, т. е. 0,1% в день. И если "обычное" гражданское законодательство оставляет за судом право уменьшить пеню, в случае если она явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то НК РФ прямо устанавливает, что во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной части налога. В заключение отметим, что принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

Пример:

В соответствии со статьей 174 НК РФ уплата НДС за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщик исчислил НДС в размере 17 750 руб., но в установленный срок уплатил в бюджет только 10 000 руб. В этом случае с 21-го числа на сумму неуплаченного налога (7750 руб.) будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки. 28-го числа этого же месяца сумма недоимки была перечислена в бюджет. Просрочка составила 8 дней, сумма недоимки - 7750 руб., ставка рефинансирования - 13 процента.

Сумма пени к уплате в бюджет:

Ставка пени составит 0,043% (13% х 1 : 300); Сумма пени составит 26,66 руб. (0,043% х 7750 руб. х 8 дн.).

Если в течение срока, пока числилась задолженность, ставка рефинансирования менялась, то нужно рассчитать пени за каждый промежуток времени, когда ставка была постоянна. А потом полученные результаты сложить.

Пример:

ООО «Зеленый лес» по итогам работы за апрель 2003 года начислило НДС - 100 000 руб. Заплатить налог нужно было до 20 мая. Однако деньги в бюджет организация перечислила только 25 июня. Следовательно, за несвоевременную уплату налога ООО «Зеленый лес» должно заплатить пени.

Срок, в течение которого за предприятием числилась задолженность, составляет 36 дней (с 21 мая по 25 июня включительно). С 21 мая по 20 июня, то есть в течение 31 дня, ставка рефинансирования составляла 18 процентов. А с 21 июня она снизилась до 16 процентов. Таким образом, пени составят:

(100 000 руб. x 31 дн. x 18% : 300) + (100 000 руб. x 5 дн. x 16% : 300) = 2126,67 руб.

Сумма пеней уплачивается одновременно с уплатой сумм налога (сбора) или после уплаты таких сумм в полном объеме. Если уплаченной суммы недостаточно для покрытия в полном объеме недоимки и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем суммы пени.

2.4. Приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) в банке и арест имущества

Указанные способы заслуживают отдельного внимания. Если залог имущества, поручительство и пеня обеспечивают исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, то рассматриваемые в данном разделе действия налоговых органов обеспечивают исполнение решения о взыскании налога (сбора). Это сближает их с действиями, совершаемыми в рамках исполнительного производства, а именно: действиями, направленными на принудительное исполнение актов, издаваемых судами, а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий (см. Ст. 1 федерального закона от 21 июля 1997 г. n 119-ФЗ "об исполнительном производстве").

Приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании как налога, так и сбора. Эта мера, по общему правилу, означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Характерно, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством России предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Напомним, что гражданское законодательство устанавливает два правила определения очередности платежей со счетов. Первое относится к тем случаям, когда остаток на счете позволяет полностью рассчитаться по всем требованиям, предъявленным к счету. В этой ситуации предъявленные к счету расчетные документы должны оплачиваться в порядке календарной очередности платежей, то есть в порядке их поступления в банк плательщика. Второе правило применяется при недостаточности средств на счете плательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований. Всего ст. 855 ГК РФ устанавливает шесть групп очередности платежей.

Согласно ст. 17 федерального закона от 26 марта 1998 г. n 42-ФЗ до внесения в соответствии с решением конституционного суда РФ изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производится в третью очередь. При этом:

в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.

Добавим, что взыскание задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер, производится в четвертую очередь. Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Решение о приостановлении операций направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Указанная мера действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения, но не более трех месяцев в календарном году.

Как можно заметить, рассматриваемые способы обеспечения исполнения решения о взыскании налога (сбора) по своему характеру весьма близки к мерам по обеспечению иска, предусматриваемым гражданско-процессуальным и арбитражно-процессуальным законодательством (см., Например, ст. 76 АПК РФ, устанавливающую, в частности, такую меру обеспечения иска, как наложение ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику).

Что касается ареста имущества как способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога (не сбора!), то таковым признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте налогоплательщик осуществляет владение, пользование и распоряжение имуществом с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, а у налогоплательщика - физического лица - за исключением имущества, на которое не может быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание.

Еще раз подчеркнем, что данный способ исполнения решения о взыскании налога лежит, по сути дела, в плоскости исполнительного производства. Законодатель прямо устанавливает, что арест может быть применен для обеспечения взыскания налога в соответствии со ст. 47 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента-организации).

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном вышеупомянутым законом "об исполнительном производстве" (следует особо отметить, что указанная норма НК РФ вводится в действие лишь с 1 января 2000 года).

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации (налогового агента-организации) обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации этого имущества и погашения задолженности налогоплательщика-организации или налогового агента-организации за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) вырученных сумм пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.

Рассматривая уже складывающуюся практику исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам, нельзя не упомянуть Указ Президента РФ от 29 мая 1998 г. n 604, установивший, что впредь до формирования службы судебных приставов в соответствии с федеральным законом "о судебных приставах" федеральные органы налоговой полиции осуществляют предусмотренные законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции" меры, направленные на обеспечение взыскания задолженности по указанным платежам, на основании решений судов, постановлений Правительства РФ, а также решений иных органов, имеющих право принимать такие решения в соответствии с федеральными законами.

При этом федеральные органы налоговой полиции имеют право производить административный арест имущества должника для обеспечения взыскания задолженности независимо от получения отметки банка, осуществляющего обслуживание расчетного (текущего) счета должника, о недостаточности денежных средств должника, предусмотренной временным положением о порядке обращения взыскания на имущество организаций (утверждено указом президента РФ от 14 февраля 1996 г. n 199 "о некоторых мерах по реализации решений об обращении взыскания на имущество организаций").

Пример:

ООО «Пассив» занимается оптовой продажей одежды. За III квартал 2004 года оно должно было заплатить НДС в сумме 320 000 руб., однако не сделало это в срок. В сентябре 2004 года общество учредило три фирмы, в уставный капитал которых было передано 420 000 руб. Налоговая инспекция посчитала, что таким образом ООО хочет уклониться от уплаты налогов. Поэтому было принято решение об аресте имущества фирмы.

Постановление об аресте вручено директору «Пассива» 5 ноября 2004 года. По состоянию на эту дату общество имело следующее имущество:

здание склада: балансовая стоимость - 900 000 руб.;

автопогрузчик: балансовая стоимость - 120 000 руб.;

товары для перепродажи: стоимость, по которой они приняты к учету, - 400 000 руб.;

оргтехника: балансовая стоимость - 60 000 руб.

По состоянию на 5 ноября 2004 года налоговики начислили пени за несвоевременную уплату налога - 9600 руб. Они могут арестовать имущество только на: 320 000 + 9600 = 329 600 руб.

Это могут быть, например, автопогрузчик (120 000 руб.) и товары для перепродажи (209 600 руб.).

3. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в современной России

В современных рыночных условиях налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Государство в лице соответствующих органов посредством правовых актов устанавливает и вводит налоги, формирует на этой основе налоговую систему, определяет режим налогообложения по каждому виду налога, создает налоговые органы и определяет их компетенцию, устанавливает ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоги - необходимое условие существования государства, а обязанность их платить - безусловное требование государства.

Именно налог выступает средством упорядочения финансовых отношений налогоплательщика государства (налогоплательщику он указывает меру его обязанности (должного поведения), а налоговому органу — меру дозволенного поведения).

Комплекс прав и обязанностей каждой стороны спорного правоотношения в идеале должен быть увязан в хорошо отлаженную систему взаимодействия налоговой администрации и налогоплательщика. В конечном счете и тот и другой не заинтересованы в возникновении дополнительных препятствий осуществления своей деятельности, связанных с временными, финансовыми, организационными и иными издержками.

Однако в действительности сотрудничество налогоплательщика и налоговой администрации, облегчение бремени исполнения налоговой обязанности, с одной стороны, и выполнение служебных обязанностей — с другой, оказывается редко достижимым явлением даже в странах с наиболее высоким уровнем правовой культуры.

Основная проблема — добиться необходимой прозрачности правового регулирования такого комплексного и многоаспектного явления, как взимание налогов. К сожалению, в российской налоговой системе определенность до сих пор остается скорее декларацией, намерением законодателя, нежели реально соблюдающейся нормой-принципом. Многообразие проявлений поведения налогоплательщика, опирающегося на свободу осуществления предпринимательской деятельности, свободу договора, свободу передвижения делает практически невозможным предусмотреть налоговую норму на каждый случай.

Пробелы в современном законодательстве о налогах и сборах порождены не только недосмотром законодателя, но и объективной неспособностью предвидеть всевозможные варианты осуществления деятельности. Это небезуспешно используется российскими предприятиями в качестве вполне легального способа экономии на налогах.
Многообразие видов объектов налогообложения, характеризующихся различными степенями сложности производственного процесса, масштабом бизнеса, — вот особенности российской экономической и финансовой деятельности, в которых работают налоговые органы Российской Федерации.

Согласно статье 1 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации — это единая система контроля над соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других установленных платежей.
Поскольку трудовые и финансовые ресурсы налоговых ведомств всегда ограничены, приходится постоянно решать проблему повышения результативности деятельности налоговых органов, прежде всего, эффективности налогового контроля в отношении различных категорий налогоплательщиков.

В связи с этим заслуживает внимания мнение М.Ю. Орлова о том, что необходимо улучшать контрольные функции налоговых органов, свести к достаточному минимуму текущий налоговый контроль над деятельностью налогоплательщиков, сосредоточив ресурсы налоговых органов в ключевых сферах.

Опыт многих стран с развитой, а также развивающейся экономикой показывает: создание специализированных механизмов контроля над деятельностью крупных налогоплательщиков привело к более полному соблюдению налогового законодательства и повышению эффективности работы налоговых ведомств, в том числе за счет оптимизации выполняемых функций. Такие специальные механизмы дают налоговым ведомствам возможность сосредоточить усилия на относительно небольшой группе налогоплательщиков, на которую приходится большой процент всех налоговых сборов.

Таким образом, потребностью является создание в Российской Федерации целостной системы администрирования крупнейших налогоплательщиков. Налоговыми органами России с 1998 г. применялись различные формы работы с крупнейшими налогоплательщиками. Первоначально администрирование крупнейших налогоплательщиков проводилось в налоговых органах по месту нахождения, управления по субъектам Федерации. Налоговые органы осуществляли всю полноту контроля над работой своих территориальных инспекций и соблюдением крупнейшими российскими компаниями законодательства о налогах и сборах. Однако в условиях функционирования низовой налоговой инспекции по объективным причинам невозможно провести качественный анализ финансово-экономической деятельности налогоплательщика с разветвленной организационной структурой и большим количеством взаимозависимых лиц. Полноценный налоговый контроль возможен только при наличии информации о структуре финансовых потоков всей организации в целом.

Россия не является уникальным государством с присущими ему неправовыми способами разрешения конфликтов в обществе. То обстоятельство, что коррупция и политическое давление оказываются зачастую наиболее эффективным средством достижения частного или публичного интереса, объясняется незрелостью правовой системы в целом и низким уровнем развития законодательства о налогах и сборах в частности.

Государство вправе принудительно обеспечивать надлежащее исполнение юридических обязанностей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных главой 11 НК РФ.
К правовым обеспечительным мерам следует относить установление обязанностей, запретов, введение ответственности за неисполнение обязанностей и нарушение запретов, принуждение. Также правовыми обеспечительными средствами являются юридические средства, гарантирующие беспрепятственное осуществление субъективных прав.

Осознание субъектом факта существования принудительных мер придает ему уверенность в осуществимости его права, защищенности интереса. Одновременно наличие обеспечительных мер стимулирует лиц, обязанных к исполнению своих обязанностей. Таким образом, устраняется опасение управомоченного лица, происходит ограждение его от возможных убытков, т.е. обеспечивается субъективное право, защищается интерес кредитора.
В соответствии со статьей 72 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Как справедливо отмечает Ю. Крохина, «за годы реформ среди арсенала правовых средств, которые направлены на содействие исполнению налоговых обязанностей, традиционно основное внимание уделялось мерам ответственности за совершение налоговых правонарушений субъектами. Подобная, исключительно фискальная направленность налоговой политики государства имела обратный эффект: при невероятно большой налоговой нагрузке и такого же рода санкциях налогоплательщики использовали любые способы ухода от налогообложения. Как свидетельствует практика налогового взимания, увеличение размера штрафных санкций, количества мер карательного реагирования на неправомерные действия (бездействие) налогоплательщиков не оказывает ожидаемого положительного влияния на аккумуляцию налоговых платежей, а напротив, нередко способствует массовому уклонению от их уплаты».

В настоящее время актуальной становится организация информационного взаимодействия налоговых органов, прежде всего территориальных органов ФНС России, с гражданами и юридическими лицами с целью улучшения обслуживания налогоплательщиков, расширения сферы предоставляемых им услуг при одновременном упрощении исполнения налоговых обязанностей.

Несмотря на значительный объем работ, проводимых ФНС России в части взаимодействия с налогоплательщиками по вопросам исполнения ими налоговых обязательств в соответствии с законодательством о налогах и сборах, есть проблемы, препятствующие повышению эффективности обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Проблемы совершенствования правового регулирования той или иной области общественных отношений не могут быть раскрыты в полной мере без надлежащего изучения вопросов эффективности соответствующих правовых норм. По мнению Е.А. Имыкшеновой, это связано с обстоятельством, отмеченным в специальных исследованиях: проблемы совершенствования права всегда выходят за рамки узкого собственно-нормативного анализа, т.е. анализа нормативного материала в отрыве от общественных отношений, от результатов правового воздействия на них. Далее, по ее мнению, способы обеспечения уплаты налогов и сборов включают в себя различные по своему характеру и функциям правовые средства, а также тот факт, что посредством этих инструментов реализуются цели всего института; основополагающее значение имеет анализ (с точки зрения эффективности) содержания и действия каждого способа налогового обеспечения в отдельности. Эффективность налогового обеспечения можно определить как результат сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата; принципиальное значение при этом приобретает разграничение правовых целей различных уровней. В литературе отмечалось: измерение эффективности конкретных правовых норм или их небольших групп возможно лишь на основе их частных непосредственных целей, поскольку конечные цели не могут быть соотнесены с конкретными результатами их действия.

Оценивая институт залога с точки зрения его реализации в таможенном деле, необходимо отметить: твердый залог является одним из самых надежных способов сохранности передаваемого в залог имущества.
По вопросам реализации способов обеспечения взыскания налогов и сборов арбитражная судебная практика и практика таможенных органов не совпадают. В частности, императивное требование закона о судебном порядке обращения взыскания — достаточно неудобная юридическая конструкция, явно не соответствующая требованиям сегодняшнего дня. На наш взгляд, необходимо расширить способы реализации имущества и предоставить таможенным органам альтернативное право по его реализации не только на таможенных аукционах, товарных биржах, через торговые организации, но и иными оперативными способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации. Например, заложенный автомобиль может быть реализован по обыкновенному договору купли-продажи с публичной офертой и т.п.

Предлагая законодательное закрепление альтернативной формы реализации заложенного имущества таможенными органами, мы исходим из того, что правила реализации имущества, установленные Гражданским и Таможенным кодексами РФ, существенно ущемляют интересы таможенного органа(залогодержателя), который в течение длительного времени, необходимого для организации таможенных аукционов, товарных бирж, лишен оперативной возможности удовлетворить свои требования, как правило, практически бесспорные.

В налоговых отношениях правовое регулирование в части применения залога и поручительства не достигает поставленных целей привлечения и использования дополнительных правовых средств в обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Применительно к залогу и поручительству представляется возможным говорить о следующих обстоятельствах, оказывающих негативное влияние на эффективность правового регулирования в этой области.

Во-первых, возможность применения залога имущества и поручительства резко сужена. Так, на практике невозможно применить ни залог, ни поручительство, даже в случаях, когда реально существует имущество, которое могло бы быть заложено, а также когда существуют реальные поручители. Данные способы обеспечения налоговой обязанности невозможно применить без разрешения вышеперечисленных органов об изменении срока уплаты налога. Получить же такое разрешение, в частности по федеральным налогам, фактически очень сложно.

В связи с этим заслуживает всесторонней поддержки мнение Н.Н. Волковой о необходимости предусмотреть возможность применения залога и поручительства независимо от переноса срока уплаты налога, и не только в отношении «крупнейших» налогоплательщиков.

Во-вторых, практическое использование данных способов обеспечения налоговых обязанностей во многом затруднено в связи с недостаточно четкой законодательной проработкой процедуры применения в налоговой сфере положений гражданского законодательства о залоге и поручительстве, а также полным отсутствием опыта их правоприменения, что создает дополнительные риски для сторон залогового либо поручительского договора.

Это является основным правовым фактором, сдерживающим применение в налоговых отношениях залога и поручительства.

На наш взгляд, сочетание интересов государства и личности в сфере публично-правовых отношений наиболее полно выражается именно в применении юридических конструкций залога и поручительства как способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Реализация налогоплательщиком своего права на предоставление в обеспечение налоговых платежей имущества в залог или поручительства выражает его положительную правовую мотивацию, направленную на исполнение налоговой обязанности. Это обусловлено механизмом обеспечительного действия данных способов: их установление дает надежные реальные гарантии соблюдения фискальных интересов государства к установленному законом сроку. Данное обстоятельство может способствовать дальнейшей более детальной теоретической разработке залога и поручительства в налоговых отношениях, выявлению основных направлений их совершенствования.

Анализ законодательства и правоприменительной практики позволяет внести некоторые предложения по совершенствованию обеспечения налоговыми и правоохранительными органами исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по уплате налогов и сборов.

На законодательном уровне требуется решение вопросов о внесении изменений в статьи Налогового кодекса РФ, регулирующие способы обеспечения уплаты налогов и сборов. В частности, в законодательстве о налогах и сборах не урегулирована процедура применения положений гражданского законодательства в отношении залога имущества, поручительства и пени. Залог и поручительство в налоговых отношениях призваны, по своей сути, дать дополнительные гарантии исполнения налоговых обязанностей. При этом необходимо отметить первостепенную роль социально-экономических факторов, поскольку любые обеспечительные средства в силу своего дополнительного характера теряют практическое значение, если основное обязательство не имеет достаточного экономического обоснования. Такая порочность основного налогового обязательства объясняет невостребованность в настоящий момент данных правовых инструментов, что, впрочем, не должно означать отсутствие дальнейших перспектив их использования.

Заслуживает поддержки мнение А.В. Красюкова: конформизм поведения участников налоговых отношений не только не способствует проявлению инициативы к надлежащему исполнению позитивной обязанности, но и подталкивает налогоплательщиков к поиску схем уклонения от ее исполнения (как законных, так и незаконных). Существующие в налоговом праве запреты, формирующие у субъектов мотивы уклонения от исполнения обязанности, оказались во многом не в состоянии гарантировать надлежащее поведение участников налоговых отношений.

Использование для регулирования отношений исключительно позитивного обязывания и запретов приводит к необходимости постоянной борьбы с уклонением от уплаты налогов путем внесения бесконечных поправок в налоговое законодательство для устранения пробелов, коллизий и иных нестыковок. Кроме того, увеличиваются издержки, связанные с содержанием значительного аппарата государственного принуждения, что понижает эффективность налогообложения.

Так, проведенное нами исследование правового режима ареста имущества как способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов свидетельствует о ряде существенных недостатков правового регулирования. В частности, неопределенность определения достаточности оснований ареста имущества является источником негативного и недопустимого в налоговом правоприменении усмотрения.

По мнению Ю.В. Старых, «такое усмотрение — результат поспешных непродуманных действий законодателя, оно создает ситуацию неравенства участников налоговых правоотношений, способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных лиц, что приводит к нарушению прав налогоплательщиков, ущемлению их имущественных интересов, как результат — к нарушению баланса частных и публичных интересов».

Итак, налогоплательщик имеет право выбора лишь ограниченного набора способов обеспечения, предоставленных ему государством, — залог имущества либо поручительство. «Новые» способы налогового обеспечения не изобретаются, но заимствуются из иных отраслей права. В этом, конечно, нет ничего плохого. Более того, целесообразно обогащение системы способов обеспечения уже отработанными и показавшими свою эффективность средствами. Естественно, что при таком заимствовании следует учитывать традиции российской цивилистики, действующее законодательство и принимать во внимание множество иных факторов.

Так, Налоговый кодекс РФ, перечисляя способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, не упоминает банковскую гарантию. В то же время в пункте 2 ст. 72 Кодекса предусмотрено, что в части налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу, могут применяться и другие меры обеспечения соответствующих обязанностей в порядке и на условиях, установленных таможенным законодательством. Банковская гарантия — способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей, специфический для таможенного регулирования. Закономерно возникает вопрос: почему Налоговый кодекс не предусматривает банковскую гарантию в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов?
Важная особенность банковской гарантии заключается в сохранении ее силы независимо от возможного последующего уменьшения обязательства принципала, а также от того, что основное обязательство может быть вскоре прекращено или признано недействительным. Иными словами, банковская гарантия — самостоятельное обязательство, не имеющее акцессорного характера.

Статья 368 ГК РФ предусматривает: «В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате».

Применительно к банковской гарантии принципалом является плательщик налогов и сборов, бенефициаром — налоговый орган, а круг гарантов ограничивается банками, кредитными или страховыми организациями.

К правоотношениям, связанным с выдачей банковской гарантии, представлением требований по банковской гарантии, выполнением гарантом обязательств и прекращением банковской гарантии, применяются положения законодательства о банках и банковской деятельности.

Возможность использования банковских гарантий в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов объясняется их высокой надежностью и быстротой реализации. По мнению 55% участвующих в опросе сотрудников налоговых органов, целесообразно использование банковской гарантии в качестве способа обеспечения уплаты налогов, пеней и штрафов.

На наш взгляд, целесообразно расширить закрытый перечень способов обеспечения и законодательно закрепить банковскую гарантию в статье 72 НК РФ в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Заключение

Рассмотрев все вопросы курсовой работы, я могу сделать следующие выводы.

Налог - это обязательный взнос плательщика в бюджет и внебюджетные фонды в определенных законом размерах и в установленные сроки. Он выражает денежные отношения, складывающиеся у государства с юридическими и физическими лицами в связи с перераспределением национального дохода и мобилизацией финансовых ресурсов в бюджетные и внебюджетные фонды государства.

Для каждого физического лица или организации своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью. То есть налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вставать на учёт в налоговые органы, вести учёт своих доходов и расходов, представлять в налоговые органы налоговые декларации.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязательств. Залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест имущества являются эффективными средствами обеспечения обязательств при участившихся случаях их нарушения. Неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации.

Таким образом, способы обеспечения обязательств побуждают должника к своевременному исполнению возложенного на него обязательства, ведь в случае просрочки, либо неисполнения обязательства, либо ненадлежащего исполнения, для должника наступят неблагоприятные, невыгодные для него последствия.

Как видим, перечисленные способы исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов уже вошли (либо активно входят) в практическую деятельность налоговых органов. Однако лишь с момента введения в действие части первой НК РФ их применение будет осуществляться в полном объеме и в соответствии с четкой процедурой, установленной новым кодексом. Уяснение и правильное применение данных норм приобретает исключительно важное значение не только для работников налоговых органов, но и для самих налогоплательщиков.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации.

4. Закон РФ от 27 декабря 1991г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

5. Письмо МНС РФ от 31 августа 2000г. №ФС-6-09/708@ «О наложении ареста на имущество налогоплательщика по решению налогового органа или суда».

6. Письмо МНС РФ от 9 июня 2001г. №18-1-04/1057-Р027 «О начислении пени на сумму недоимки, числящейся за налогоплательщиком».

7. Письмо МНС РФ от 16 сентября 2002г. №24-1-13/1083-АД665.

8. Методические рекомендации по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденные приказом МНС РФ от 31 июля 2002г. №БГ-3-29/404.

9. Абова Т.Е., Кабалкина А.Ю. Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть первая. – Москва, Издательство «Юрайт-Издат», 2008г. – 678 с.

10. Банковская гарантия - международный опыт / Л. Бирюкова «эж-ЮРИСТ», №46, ноябрь 2009 г.

11. Брызгалин А.В., Бабанин В.А., Штромвассер И.Р. и др. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права. - «Налоги и финансовое право», 2008 г

12. В каком случае обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом имущества налогоплательщика и каков порядок осуществления налоговым органом исполнения вышеуказанной обязанности за счет заложенного имущества? / В.Н. Воробьева «Налоговый вестник», N 2, февраль 2010 г.

13. Как инспекция обеспечивает уплату налога / К. Пашков «Финансовая газета», №38,39 - сентябрь 2009 г.

14. Кислов Д.В. Штрафы, пени, недоимки. Налоговые правонарушения и ответственность. - М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух», 2008 г.

15. Козырин А.Н., Ялбуганов А.А. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, ч.1. – Москва, Издательство «Эксмо», 2005г. – 670 с.

16. О наложении ареста на имущество налогоплательщика / А.А. Устинов действительный государственный советник налоговой службы РФ III ранга 28 мая 2009 г.

17. Ограничение прав владельца банковского счета / Ф. Гизатуллин «Финансовая газета», №24, июнь 2009г.

18. Приостановление операций по счетам юридического лица / Е.А. Леоненкова «Аудиторские ведомости», №10, октябрь 2009 г.

19. Пеняйте на себя. Если не перепроверили налоговиков / А. Исанова Двойная запись», №8, август 2009 г.

20. Тедеев А.А, Парыгин В.А. Налоговое право. Учебник – Москва, Издательство «Эксмо», 2008г. – 588 с.

21. У пеней тоже есть срок давности / Д. Бакулин «Учет, налоги, право», №43, ноябрь 2009 г.

22. Штрафы и пени за нарушение налогового законодательства / М.С. Шевченко «Главбух», N 15, август 2008 г.